一、審核要求

　　1. 證監(jiān)會發(fā)行部審核二處有關(guān)IPO會計問題審核提示

　　收入確認(rèn)是否合理、能否反映經(jīng)濟實質(zhì)：(1)收入確認(rèn)是理解企業(yè)會計政策的基礎(chǔ)。要按業(yè)務(wù)類型(分產(chǎn)品、項目)結(jié)合具體情形說明收入確認(rèn)的方法、時點;(2)審核中關(guān)注利用跨期確認(rèn)平滑業(yè)績的情形，要將申報報表收入情況與報稅務(wù)局、工商局的原始報表進行比較分析;(3)技術(shù)服務(wù)收入的確認(rèn)從嚴(yán)審核。完工百分比法要求提供外部證據(jù)，要求申報期間保持一致性。

　　2. 2011年第四次保代培訓(xùn)關(guān)于收入確認(rèn)原則：要詳細說明具體情況，不能照搬準(zhǔn)則。

　　完工百分比法：此法調(diào)控收入利潤的空間較大，故嚴(yán)審。首先確認(rèn)能否用這個方法，如果能用，需要提供充分的外部證據(jù)，包括第三方監(jiān)理、付款進度等驗證性證據(jù)。

　　3.證監(jiān)會IPO在審企業(yè)2012年財務(wù)報告專項檢查工作會議記錄

　　重點核查內(nèi)容：兜底條款，在審企業(yè)涉及行業(yè)比較多，高科技企業(yè)的研發(fā)費用;工程企業(yè)的完工百分比法;農(nóng)業(yè)企業(yè)的現(xiàn)金收付交易

　　二、案例分析

　　(一)潛能恒信

　　(1)收入確認(rèn)的內(nèi)部要素(內(nèi)部證據(jù))

　　本公司據(jù)以確認(rèn)收入的內(nèi)部要素主要包括項目服務(wù)合同、項目設(shè)計書、項目運行進度表、項目月報、成果報告，具體如下：

　　A項目服務(wù)合同。在確認(rèn)技術(shù)服務(wù)收入時，發(fā)行人在取得合同及明確合同金額即提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，采用完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入。

　　B《項目技術(shù)設(shè)計書》及《項目運行進度表》。在項目服務(wù)中，發(fā)行人對每個項目均編制《項目技術(shù)設(shè)計書》和《項目運行進度表》，確定了項目完工的每個工序可能需花費的時間。根據(jù)該進度表，發(fā)行人與客戶在項目服務(wù)合同中將項目完工的時間周期進行約定。

　　C連續(xù)的項目月報。發(fā)行人每月月初對上月的完工程度進行檢查和測算，得出上月累計執(zhí)行工作量，據(jù)此形成月度報告，并報送給客戶(甲方)，如客戶(甲方)無異議，則作為確認(rèn)收入的依據(jù)之一

　　D成果報告。根據(jù)項目服務(wù)合同的約定和執(zhí)行結(jié)果，發(fā)行人向客戶提交的成果報告通常有層位探區(qū)圖件、多媒體資料等。

　　(2)收入確認(rèn)的外部要素

　　發(fā)行人據(jù)以確認(rèn)收入的外部要素主要包括與客戶的溝通與討論、中期或最終驗收意見單、會計師的詢證函等，具體如下：

　　A項目進展的每一步均與客戶互動、討論。在項目執(zhí)行過程中，客戶均派出技術(shù)監(jiān)理(內(nèi)部外部專家)現(xiàn)場監(jiān)督，隨時掌握項目進度。同時，就項目進展的每一步，均與客戶進行溝通和討論，從而使得客戶對發(fā)行人項目服務(wù)的每一步和項目進展情況，都有直觀的了解。

　　B中期或最終驗收意見單。在項目階段性或最終完工時，客戶組織驗收組對發(fā)行人承擔(dān)的服務(wù)項目進行中期或最終驗收，并出具驗收意見單。

　　C會計師的詢證函。會計師在出具中期財務(wù)報告或年度財務(wù)報告時，通常就發(fā)行人合同總額、結(jié)算金額、期末應(yīng)收款余額涉及進度的事項等發(fā)函詢證。

　　(3)收入確認(rèn)的內(nèi)、外部要素是統(tǒng)一的

　　在收入確認(rèn)上，本公司上述內(nèi)部、外部要素的統(tǒng)一主要表現(xiàn)在：

　　A《項目技術(shù)設(shè)計書》和項目執(zhí)行進度均得到客戶認(rèn)可。

　　在項目服務(wù)中，發(fā)行人對每個項目編制的《項目技術(shù)設(shè)計書》和《項目運行進度表》，明確了項目的工序和執(zhí)行周期，且均已經(jīng)客戶討論、審核并通過。同時在數(shù)據(jù)處理和解釋過程中的每一步，發(fā)行人都結(jié)合公司的質(zhì)量控制(QC)手段按期與客戶溝通、討論，確保項目執(zhí)行質(zhì)量，并按計劃推進項目實施工作，直至按期完成最終處理。從而增強了發(fā)行人所計算的項目完工進度的客觀性。

　　B項目月報均發(fā)送給客戶確認(rèn)。

　　按照客戶的要求，發(fā)行人財務(wù)部門每月對生產(chǎn)部門提供的月報中關(guān)于上月累計執(zhí)行工作量進行測算和審核，且每個月均向客戶以月報形式報告項目進度。由于發(fā)行人對所執(zhí)行的項目在服務(wù)過程中的每一步進展情況，均與客戶有溝通、討論，同時，在項目執(zhí)行過程中，每個項目均由客戶派出技術(shù)監(jiān)理(內(nèi)部外部專家)現(xiàn)場監(jiān)督，隨時掌握項目進度，從而使得發(fā)行人所計算的項目完工進度容易獲得客戶的認(rèn)可。因此，對于發(fā)送給客戶的月報，如客戶無異議，發(fā)行人以月報中計算的完工進度確認(rèn)當(dāng)期收入。

　　C申報會計師就發(fā)行人項目收入確認(rèn)要素要求齊備，且對項目完工比例已向客戶函證和確認(rèn)。通過與發(fā)行人會計師溝通，其在審計中就每個項目均取得確認(rèn)收入所必須的《項目設(shè)計書》、《項目運行進度表》、服務(wù)合同、月度報告、中期或最終驗收意見單、相關(guān)圖件、多媒體資料等要素文件外，還會對客戶就合同總額、結(jié)算金額、期末應(yīng)收款余額涉及進度的事項等發(fā)函詢證，以保證收入的真實性、準(zhǔn)確性。

　　(二)宜通世紀(jì)

　　(1)通信網(wǎng)絡(luò)工程服務(wù)

　　通信網(wǎng)絡(luò)工程服務(wù)主要為運營商建網(wǎng)初期提供選址技術(shù)支持，以及建網(wǎng)時安裝調(diào)測和建網(wǎng)后擴容等各類建設(shè)工程服務(wù)。這種業(yè)務(wù)屬于提供勞務(wù)，并且公司在資產(chǎn)負債表日對提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》的規(guī)定，采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

　　①項目團隊按合同要求組織施工。在合同約定的進度結(jié)算時點，公司向第三方或客戶提交工作量統(tǒng)計表，經(jīng)客戶確認(rèn)后，作為結(jié)算工程進度款的依據(jù)，同時確認(rèn)收入。

　　②工程具備竣工驗收條件時，公司工程人員聯(lián)同客戶工程師、第三方單位人員對工程進行初驗。現(xiàn)場初驗通過后，公司向客戶提供完整的竣工資料及工程交工驗收報告，客戶審核、確認(rèn)后出具初驗報告并核準(zhǔn)結(jié)算金額，公司以此作為初驗款的結(jié)算依據(jù)，同時確認(rèn)收入。

　　③在合同約定的試運行期結(jié)束后，公司工程人員聯(lián)同客戶工程師、第三方單位人員對工程進行終驗。現(xiàn)場終驗通過后，客戶結(jié)合考評，出具工程竣工驗收報告并核準(zhǔn)結(jié)算金額，公司以此作為終驗款的結(jié)算依據(jù)，同時確認(rèn)收入。

　　(2)通信網(wǎng)絡(luò)維護服務(wù)業(yè)務(wù)

　　通信網(wǎng)絡(luò)維護服務(wù)主要是核心網(wǎng)技術(shù)支持、無線網(wǎng)和傳輸網(wǎng)的日常維護服務(wù)。這種業(yè)務(wù)屬于提供勞務(wù)，并且公司在資產(chǎn)負債表日對提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》的規(guī)定，采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

　　公司與客戶簽訂的合同中約定服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)期限、結(jié)算時點(月末或季末)和費用標(biāo)準(zhǔn)。項目團隊按合同的要求提供服務(wù)。月末，根據(jù)合同要求，①約定需要確認(rèn)工作量的，公司統(tǒng)計當(dāng)月工作量，結(jié)合合同的費用標(biāo)準(zhǔn)出具月度工作量統(tǒng)計表并向客戶提交，以此作為依據(jù)確認(rèn)收入;②沒有約定需要確認(rèn)工作量的，按合同規(guī)定的月度費用標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)收入。

　　根據(jù)合同約定的考核內(nèi)容和考核辦法，客戶對公司的工作質(zhì)量進行考核，確定考核得分，得出最終結(jié)算金額。公司根據(jù)最終結(jié)算金額在考核當(dāng)期對已確認(rèn)的收入進行調(diào)整。

　　(3)通信網(wǎng)絡(luò)優(yōu)化服務(wù)業(yè)務(wù)

　　通信網(wǎng)絡(luò)優(yōu)化服務(wù)是通過對現(xiàn)已運行的網(wǎng)絡(luò)進行話務(wù)數(shù)據(jù)分析、現(xiàn)場測試數(shù)據(jù)采集、參數(shù)分析、硬件檢查等手段，找出影響網(wǎng)絡(luò)質(zhì)量的原因，并且通過參數(shù)的修改、網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)的調(diào)整、設(shè)備配置的調(diào)整和采取某些技術(shù)手段，確保系統(tǒng)高質(zhì)量的運行。包括日常的網(wǎng)絡(luò)優(yōu)化和網(wǎng)絡(luò)專項優(yōu)化。日常網(wǎng)絡(luò)優(yōu)化是在期限內(nèi)對現(xiàn)已運行的網(wǎng)絡(luò)不間斷地進行檢查、調(diào)整和維護;專項網(wǎng)絡(luò)優(yōu)化是指按客戶要求，對現(xiàn)已運行的網(wǎng)絡(luò)的個別性能進行改善和升級。通信網(wǎng)絡(luò)優(yōu)化服務(wù)屬于提供勞務(wù)，并且公司在資產(chǎn)負債表日對提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》的規(guī)定，采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

　　1)日常通信網(wǎng)絡(luò)優(yōu)化服務(wù)

　　公司與客戶簽訂的合同中約定服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)期限、結(jié)算時點(月末或季末)、服務(wù)總金額。項目團隊按合同要求提供服務(wù)。月末，公司按合同約定的月度費用標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)收入。根據(jù)合同約定的考核內(nèi)容和考核辦法，客戶對公司的工作質(zhì)量進行考核，確定考核得分，得出最終結(jié)算金額。公司根據(jù)最終結(jié)算金額在考核當(dāng)期對已確認(rèn)的收入進行調(diào)整。

　　2)專項通信網(wǎng)絡(luò)優(yōu)化服務(wù)

　　①公司與客戶簽訂的合同中約定服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)期限和服務(wù)總金額或服務(wù)費用標(biāo)準(zhǔn)。項目團隊按合同要求提供服務(wù)，服務(wù)成果需經(jīng)客戶驗收確認(rèn)。在合同約定的進度結(jié)算時點，公司向客戶提交工作量統(tǒng)計表，經(jīng)確認(rèn)后作為已完工進度的結(jié)算依據(jù)，同時確認(rèn)收入。

　　②服務(wù)期結(jié)束后，公司與客戶共同對項目進行驗收，并結(jié)合客戶對工作質(zhì)量的考核，出具驗收報告，交由客戶確認(rèn)。公司以驗收報告或工作量確認(rèn)表作為依據(jù)，結(jié)合合同約定的服務(wù)總金額或服務(wù)費用標(biāo)準(zhǔn)，扣除之前已確認(rèn)的部分，將剩余金額確認(rèn)為收入。

　　(4)系統(tǒng)解決方案

　　系統(tǒng)解決方案是指按照客戶的要求為客戶提供方案設(shè)計、方案研發(fā)、方案實施，并視乎客戶需要提供設(shè)備或服務(wù)的業(yè)務(wù)。按是否含設(shè)備銷售分為含設(shè)備銷售的系統(tǒng)解決方案和不含設(shè)備銷售的系統(tǒng)解決方案，前者按產(chǎn)品銷售確認(rèn)收入，后者按完工百分比法確認(rèn)收入。

　　1)含設(shè)備銷售的系統(tǒng)解決方案

　　公司將設(shè)備送到客戶指定地點，安裝調(diào)試完畢，在試運行期結(jié)束后，合同雙方對設(shè)備進行驗收確認(rèn)，共同簽署驗收報告。公司以驗收報告作為結(jié)算依據(jù)，同時確認(rèn)收入。

　　2)不含設(shè)備銷售的系統(tǒng)解決方案

　　①公司根據(jù)客戶的要求，在合同約定的期限內(nèi)提供服務(wù)。完成后，公司向客戶申請項目成果驗收。客戶對項目成果進行測試，通過后出具初驗報告，公司以此作為結(jié)算依據(jù)，同時確認(rèn)收入。

　　②在合同約定的終驗時點，公司向客戶提出終驗申請。客戶進行綜合評審，通過后出具終驗報告，公司以此作為終驗款的結(jié)算依據(jù)，按合同約定的金額，扣除之前已確認(rèn)的部分，將剩余金額確認(rèn)為收入。

　　③發(fā)行人在合同約定的質(zhì)保期結(jié)束后，同時在收入已經(jīng)取得或取得了收款憑據(jù)時確認(rèn)質(zhì)保金收入。

　　(5)完工進度的確認(rèn)已取得可靠的內(nèi)外部證據(jù)

　　如前所述，公司向客戶申請完工進度確認(rèn)，在取得客戶的書面確認(rèn)資料后，據(jù)以確認(rèn)收入。公司在向客戶申請完工進度確認(rèn)前，需要根據(jù)實際的完工情況編制工作量進度表，并以此向客戶申請完工進度確認(rèn)，這種自行編制的工作量確認(rèn)資料是公司內(nèi)部對完工進度確認(rèn)的結(jié)果;客戶書面的工作量確認(rèn)資料是來源于公司外部，是客戶對完工進度確認(rèn)的結(jié)果，是比較可靠的收入確認(rèn)外部依據(jù)。因此公司對完工進度的確認(rèn)均取得可靠的內(nèi)外部證據(jù)。

　　(三)飛利信

　　公司目前的收入由智能會議系統(tǒng)整體解決方案收入、電子政務(wù)信息管理系統(tǒng)收入、建筑智能化工程和信息系統(tǒng)集成、IT產(chǎn)品銷售收入四大類組成。

　　(1)智能會議系統(tǒng)整體解決方案收入確認(rèn)原則

　　智能會議系統(tǒng)整體解決方案收入包括智能會議系統(tǒng)工程收入、智能會議產(chǎn)品銷售收入、軟件和服務(wù)收入。

　　① 能會議系統(tǒng)工程收入確認(rèn)原則

　　智能會議系統(tǒng)工程收入是指各種類型智能會議系統(tǒng)的規(guī)劃、設(shè)計和施工，以及相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)所取得的收入。該類業(yè)務(wù)的實質(zhì)是提供工程建設(shè)勞務(wù)，公司按提供勞務(wù)收入原則按照完工百分比法確認(rèn)收入。公司實際操作中按如下標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入：

　　A、在項目實施過程中，如果能夠取得可靠的外部證據(jù)(指客戶等獨立外部第三方確認(rèn)的完工進度表)支持完工進度，按照完工進度確認(rèn)收入;如果不能夠取得可靠的外部證據(jù)支持完工進度，采取簡化的完工百分比法，在取得客戶的最終驗收證明(包括但不限于最終驗收報告、完工證明或交付使用證明)時確認(rèn)收入，核算結(jié)果相當(dāng)于終驗法。

　　B、對在資產(chǎn)負債表日工程項目勞務(wù)成果不能可靠估計的工程項目，如果已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補償，應(yīng)按能夠得到補償?shù)氖杖虢痤~確認(rèn)收入，并按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計不能全部得到補償，應(yīng)按能夠得到補償?shù)氖杖虢痤~確認(rèn)收入，并按已發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)成本，確認(rèn)的收入金額小于已經(jīng)發(fā)生的成本的差額，確認(rèn)為損失。如果已經(jīng)發(fā)生的成本全部不能得到補償，則不應(yīng)確認(rèn)收入，但應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的成本確認(rèn)為費用。

　　三、結(jié)論

　　采用完工百分比法確認(rèn)收入，操縱空間較大，為審核關(guān)注重點。采用完工百分比法確認(rèn)收入，要求企業(yè)有較為健全的內(nèi)控制度，取得充足的內(nèi)外部證據(jù)。其中內(nèi)部證據(jù)包括合同、派工單、工程技術(shù)文檔、階段性工作報告等。外部證據(jù)包括客戶對工程進度的確認(rèn)，如初驗報告、終驗報告，第三方機構(gòu)如監(jiān)理公司對完工進度的確認(rèn)，以及客戶應(yīng)收賬款回函等。其中外部證據(jù)的可信程度高于內(nèi)部證據(jù)。擬上市公司如采用完工百分比法，需要盡可能多的取得能夠互相印證的外部證據(jù)，同時準(zhǔn)備充足的內(nèi)部證據(jù)。如果不能取得比較充分、可靠地外部證據(jù)，謹(jǐn)慎的做法是像飛利信這樣，推遲收入確認(rèn)時點，在取得終驗報告時再確認(rèn)收入。

　　來源：核桃君呀的博客

　　延伸：完工百分比法收入確認(rèn)的核查要點

　　摘自財會月刊，作者：中興華會計師事務(wù)所李江山

　　采用完工百分比法確認(rèn)收入，要求企業(yè)具備以下條件：

　　①勞務(wù)或工程工期超過一個會計年度。

　　②具有有效的內(nèi)部控制制度和財務(wù)核算制度，能夠準(zhǔn)確以單個勞務(wù)、工程或建造項目為核算單位歸集收入、成本，且其中大部分成本為直接歸集，而非合理分?jǐn)偂?/p>

　　③能夠取得客戶、監(jiān)理等外部單位對工程進度的確認(rèn)單。

　　核查要點

　　(一)了解選用的完工百分比計算方法是否恰當(dāng)

　　核查要點包括：1.查看合同，根據(jù)公司業(yè)務(wù)特點和主要合同條款，結(jié)合完工百分比適用條件及同行業(yè)可比公司的具體核算方法，分析企業(yè)選用的完工百分比計算方法是否恰當(dāng)。

　　(二)內(nèi)控制度核查

　　對企業(yè)與完工百分比相關(guān)的內(nèi)部控制制度、財務(wù)核算制度的設(shè)計和執(zhí)行情況進行核查梳理，包括成本預(yù)算、成本歸集、合同管理、存貨盤點、賬戶設(shè)置等。

　　(三)預(yù)計總成本核查

　　核查企業(yè)對預(yù)計總成本是否制定了定期調(diào)整政策或不定期調(diào)整的觸發(fā)條件，對比預(yù)計總成本與實際總成本的差異，分析企業(yè)預(yù)計總成本的準(zhǔn)確性、調(diào)整的合理性、是否存在通過調(diào)整預(yù)計總成本來調(diào)節(jié)利潤的情況。毛利率波動較大的，應(yīng)進一步分析該項目每月的預(yù)計總成本波動及調(diào)整原因。對于預(yù)計總成本不能可靠預(yù)計的，或者預(yù)計總成本與實際成本差異在20%以上的，不建議采用完工百分比法核算收入。

　　(四)完工百分比核查

　　專項核查完工百分比計算方法選擇的合理性和準(zhǔn)確性：

　　1. 核查企業(yè)確認(rèn)收入的時點能否合理預(yù)計合同結(jié)果。

　　2. 采用成本百分比、已完工作量法、收入百分比確認(rèn)收入的，公司至少應(yīng)在每季末取得客戶或第三方監(jiān)理單位對完工百分比的書面確認(rèn)文件;采用階段法確認(rèn)收入，公司應(yīng)于每一關(guān)鍵節(jié)點取得客戶或第三方監(jiān)理單位對階段完成情況的確認(rèn)文件。

　　3. 對比收入確認(rèn)進度與工程(勞務(wù)結(jié)算進度)、實際收款進度是否存在較大差異，分析既定的完工百分比計算方法能否反映工程或勞務(wù)的實際完工狀況。

　　4. 對比同類業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)的運行周期，對于進展過快或過慢的項目，分析過快或過慢的原因、是否存在提前或延遲確認(rèn)收入的情況、是否可能存在項目損失。

　　5. 分析應(yīng)收賬款賬齡和在產(chǎn)品(“工程施工——工程毛利”科目)庫齡，對于賬齡和庫齡長的項目，分析是否存在提前確認(rèn)收入的情況。

　　6. 需要特別說明的是，對于確認(rèn)完工百分比實務(wù)中最常見的成本百分比法，須從以下方面核查實際成本的歸集是否準(zhǔn)確：①分析公司已經(jīng)完成的合同，是否存在項目完工后補記成本的情況;②查看臨近資產(chǎn)負債表日的原材料領(lǐng)用和派工情況，是否存在突擊領(lǐng)用原材料和派工情況;③根據(jù)工程施工的特點和規(guī)律，分析是否存在提前或推遲確認(rèn)成本的情況，如前道工程尚未完工后道工程的成本已經(jīng)確認(rèn)。對于完工百分比例核算不準(zhǔn)確，與結(jié)算進度、收款進度差異大的，需要評估企業(yè)所采用的完工百分比計算具體原則的適當(dāng)性。

　　(五)實地查看

　　專項核查項目組應(yīng)實地查看工程或勞務(wù)的進展情況、詢問現(xiàn)場人員、對存貨進行實地盤點，要點包括：

　　1. 實地查看工程進度，比較工程形象進度與收入確認(rèn)進度是否一致。

　　2. 對現(xiàn)場施工人員、監(jiān)理單位就工程周期、工程特點及施工規(guī)律、工程進度、工程預(yù)期等情況進行交談和溝通，了解工程進展是否正常，與收入確認(rèn)進度是否一致。

　　3. 對照已發(fā)生成本明細表(成本百分比法)或已完工程造價表(收入百分比法)，實地盤點已發(fā)生的實物成本或已完工程是否與明細表相符;施工現(xiàn)場是否存在大量已領(lǐng)用未安裝的材料。

　　4. 查看工程現(xiàn)場是否存在大量已領(lǐng)用未安裝使用的原材料，如有，檢查是否計入工程成本。

　　· END ·

　　來源：投行業(yè)務(wù)資訊