1、小型微利企業的“從業人數”

　　近幾年來，國家針對小企業的稅收優惠力度不斷加大。《財政部 國家稅務總局關于小型微利企業所得稅優惠政策的通知》(財稅〔2015〕34號)和《財政部 國家稅務總局關于進一步擴大小型微利企業所得稅優惠政策范圍的通知 》(財稅〔2015〕99號)規定：自2015年1月1日至2017年12月31日，對年應納稅所得額在20萬元到30萬元(含)之間的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅(2015年四季度的特殊情況略)。考慮到絕大多數符合小型微利優惠條件企業的企業所得稅為按季預繳，財稅〔2015〕34號也對應將從業人數和資產總額的計算頻次從“月”降至“季度”。財稅〔2015〕34號規定“企業所得稅法實施條例第九十二條第(一)項和第(二)項所稱從業人數，包括與企業建立勞動關系的職工人數和企業接受的勞務派遣用工人數。

　　從業人數和資產總額指標，應按企業全年的季度平均值確定。具體計算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中間開業或者終止經營活動的，以其實際經營期作為一個納稅年度確定上述相關指標。”

　　2、企業所得稅納稅申報表中的“從業人數”

　　在國家的支持和稅務部門的努力下，目前，小型微利所得稅優惠已經成為了覆蓋面最廣的優惠政策之一。為了適應“簡政放權”的時代要求，提升企業信息透明度，加強對小型微利企業稅收優惠管理，稅總在2014年新版企業所得稅申報表的《企業基礎信息表》(A000000)中專門要求企業披露“104從業人數”、“105資產總額(萬元)”和“107從事國家非限制和禁止行業”這三項小型微利企業的關鍵判斷信息。不過遺憾的是，《企業基礎信息表》中關于這三項的原版填報說明口徑都有問題。“104從業人數”和“105資產總額(萬元)”的問題在于與財稅〔2015〕34號規定的小型微利企業計算口徑并不一致，好在所得稅司在2014年度的匯算期內就及時下發《關于企業所得稅年度納稅申報表表部分填報口徑的通知》(稅總所便函〔2015〕21號)對申報表的計算口徑進行了調整，使其與財稅〔2015〕34號的要求完全一致。而“107從事國家非限制和禁止行業”填報說明的問題在于邏輯比較混亂。在2014年度時，如果想符合小型微利企業條件就要勾選“是”;但2015年度匯算剛開始，稅總就在《國家稅務總局關于修改企業所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)部分申報表的公告》(國家稅務總局公告2016年第3號)中將該表述修改為“107從事國家限制或禁止行業”，所以再想要符合小型微利企業條件就要改為勾選“否”。

　　3、研發費用加計扣除的“人員范圍

　　從2016年開始，研發費用加計扣除迎來了新的《財政部 國家稅務總局 科技部 關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)以及其配套公告《國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)。財稅〔2015〕119號文規定：“企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，按照本年度實際發生額的50%，從本年度應納稅所得額中扣除形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。”為了適應新的用工形勢、減少稅會差異，119號文件規定可以加計扣除的人員人工費用包括“直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用。”與之前的國稅發〔2008〕116號件相比，增加了外聘人員的勞務費用。同時，為了使財稅〔2015〕119號一文落地執行，稅總隨后下發第97號公告中又專門明確“企業外聘研發人員是指與本企業簽訂勞務用工協議(合同)和臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。”

　　至此，稅法規定可以加計扣除的人員費用范圍與《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》(財企〔2007〕194號)規定人員費用范圍，即“企業在職研發人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員的勞務費用”基本保持一致，除特殊情況，消除了稅會差異。

　　4、高新技術企業的“人員范圍”

　　與研發費用加計扣除政策相似，高新技術企業的認定條件也從2016年啟用了新政策。新的《科技部 財政部 國家稅務總局關于修訂印發<高新技術企業認定管理辦法>的通知》(國科發火〔2016〕32號)對高新技術企業的認定條件做了一些修改，其中，關于科技人員比例要求修改為“企業從事研發和相關技術創新活動的科技人員占企業當年職工總數的比例不低于10%”。

　　按照慣例，32號文件只就重點事項進行規定，并不對“科技人員范圍”、“職工范圍”等具體口徑進行解釋，關于這些口徑在隨后下發的《科技部 財政部 國家稅務總局關于修訂印發<高新技術企業認定管理工作指引>的通知》(國科發火〔2016〕195號)中給予了明確。(國科發火〔2016〕195號)文規定：“企業科技人員是指直接從事研發和相關技術創新活動，以及專門從事上述活動的管理和提供直接技術服務的，累計實際工作時間在183天以上的人員，包括在職、兼職和臨時聘用人員。企業職工總數包括企業在職、兼職和臨時聘用人員。在職人員可以通過企業是否簽訂了勞動合同或繳納社會保險費來鑒別;兼職、臨時聘用人員全年須在企業累計工作183天以上”。(國科發火〔2016〕195號)還規定：在計算歸總高新技術企業研究開發費用占比時，人員人工費用中“人員”范圍的口徑與“科技人員”定義一致，范圍一致，并特別強調包括外聘人員的勞務費用。

　　另外需要強調的時，在高新技術企業判斷中，企業當年職工總數、科技人員數均按照全年月平均數計算(注意上述小微企業中是按季度平均值進行計算的)。具體計算如下：

　　月平均數=(月初數+月末數)÷2

　　全年月平均數=全年各月平均數之和÷12

　　年度中間開業或者終止經營活動的，以其實際經營期作為一個納稅年度確定上述相關指標。

　　新的高新技術企業的認定文件，比之前的國科發火〔2008〕362號文件在口徑規定上更加具體明晰，更加易于操作，有效減少了稅企理解差異，降低了企業的涉稅風險。

　　5、技術先進型服務企業“人員要求”

　　從2009年國務院辦公廳下發《關于促進服務外包產業發展問題的復函》開始至2016年，技術先進型服務企業從最初的20個城市經三次擴展發展為現今的31個城市和15個服務貿易創新發展試點地區(但二者有重合)。根據現行有效的《財政部 國家稅務總局 商務部 科技部 國家發展改革委關于完善技術先進型服務企業有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕59號)的要求，可以享受企業所得稅優惠政策的技術先進型服務企業必須同時符合6個條件，其中人員條件要求“企業具有大專以上學歷的員工占企業職工總數的50%以上”。在具體把握時，一般而言，認為這里的員工必須是與企業建立有勞動關系的正式職工，不能包括臨時工或者外聘人員。

　　6、軟件及集成電路企業的“人員范圍”

　　“軟件和集成電路企業”實際上是一種統稱，在實務中，共分為集成電路生產企業、集成電路設計企業、軟件企業、國家規劃布局內的重點軟件企業和集成電路設計企業五種類型。《財政部 國家稅務總局 發展改革委 工業和信息化部關于軟件和集成電路產業企業所得稅有關優惠問題的通知》(財稅〔2016〕49號)對每一種情況都有具體的條件，這里只分析人員要求。

　　1、集成電路生產企業。“(二)匯算清繳年度具有勞動合同關系且具有大學專科以上學歷職工人數占企業月平均職工總人數的比例不低于40%，其中研究開發人員占企業月平均職工總數的比例不低于20%”。

　　2、集成電路設計企業。“(二)匯算清繳年度具有勞動合同關系且具有大學專科以上學歷的職工人數占企業月平均職工總人數的比例不低40%，其中研究開發人員占企業月平均職工總數的比例不低于20%”。

　　3、國家規劃布局內重點集成電路設計企業。除需滿足普通集成電路設計企業條件外，還需滿足以下兩者中的一項：“a、(一)匯算清繳年度集成電路設計銷售(營業)收入不低于2億元，年應納稅所得額不低于1000萬元，研究開發人員占月平均職工總數的比例不低于25%;b、在國家規定的重點集成電路設計領域內，匯算清繳年度集成電路設計銷售(營業)收入不低于2000萬元，應納稅所得額不低于250萬元，研究開發人員占月平均職工總數的比例不低于35%，企業在中國境內發生的研發開發費用金額占研究開發費用總額的比例不低于70%。”二者滿足其中一個。

　　4、軟件企業。“匯算清繳年度具有勞動合同關系且具有大學專科以上學歷的職工人數占企業月平均職工總人數的比例不低于40%，其中研究開發人員占企業月平均職工總數的比例不低于20%”。

　　5、國家規劃布局內重點軟件企業。除需滿足普通軟件企業條件外，還需滿足以下三者中的一項：“a、匯算清繳年度軟件產品開發銷售(營業)收入不低于2億元，應納稅所得額不低于1000萬元，研究開發人員占企業月平均職工總數的比例不低于25%;b、在國家規定的重點軟件領域內，匯算清繳年度軟件產品開發銷售(營業)收入不低于5000萬元，應納稅所得額不低于250萬元，研究開發人員占企業月平均職工總數的比例不低于25%，企業在中國境內發生的研究開發費用金額占研究開發費用總額的比例不低于70%;c、匯算清繳年度軟件出口收入總額不低于800萬美元，軟件出口收入總額占本企業年度收入總額比例不低于50%，研究開發人員占企業月平均職工總數的比例不低于25%。”

　　7、動漫企業的“人員范圍”

　　《財政部國家稅務總局關于扶持動漫產業發展有關稅收政策問題的通知》(財稅〔2009〕65號)規定：經認定的動漫企業自主開發、生產動漫產品，可申請享受國家現行鼓勵軟件產業發展的所得稅優惠政策。即，在2017年12月31日前自開始獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業所得稅，并享受至期滿為止。

　　根據現行有效的《文化部　財政部　國家稅務總局關于印發<動漫企業認定管理辦法(試行)>的通知》(文市發〔2008〕51號)要求，能夠享受動漫企業優惠政策的企業應同時達到八項標準，其中人員條件要求

　　“企業具有大學專科以上學歷的或通過國家動漫人才專業認證的從事動漫產品開發或技術服務的專業人員占企業當年職工總數的30%以上，其中研發人員占企業當年職工總數的10%以上。”在實務操作時，在沒有特殊強調說明的情況下，認為這里的“專業人員”和“研發人員”必須是與企業建立有勞動關系的正式職工，不能包括臨時工或者外聘人員。

　　8、創投企業的“人員范圍”

　　《企業所得稅法》第三十一條規定“創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。”這里的“抵扣應納稅所得額”又在《企業所得稅法實施條例》中進行了進一步明確，即“第九十七條企業所得稅法第三十一條所稱抵扣應納稅所得額，是指創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額;當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。”

　　那么，什么是中小高新技術企業呢，有什么判斷標準?

　　《財政部 國家稅務總局關于執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知》(財稅〔2009〕69號 )和《國家稅務總局 關于實施創業投資企業所得稅優惠問題的通知》(國稅發〔2009〕87號)同時規定：創業投資企業投資的未上市的中小高新技術企業，除未上市且通過高新技術企業認定以外，還應符合職工人數不超過500人，年銷售(營業)額不超過2億元，資產總額不超過2億元的條件。

　　由前述高新技術企業的判斷標準可知，2016年度開始，高新技術企業認定條件中的企業職工總數包括“企業在職人員、全年須在企業累計工作183天以上的兼職和臨時聘用人員”，這里的高新技術企業當然包括中小高新技術企業。考慮到政策的關聯性和一致性，筆者認為，中小高新技術企業在計算職工人數時也應按照“企業在職人員、全年在企業累計工作183天以上的兼職和臨時聘用人員”這一口徑，否則將會存在較大稅務風險。

　　與本政策相似的還有《財政部 國家稅務總局關于推廣中關村國家自主創新示范區稅收試點政策有關問題的通知 》(財稅〔2015〕62號 )規定“二、關于有限合伙制創業投資企業法人合伙人企業所得稅政策1.注冊在示范地區的有限合伙制創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年(24個月)以上的，該有限合伙制創業投資企業的法人合伙人可按照其對未上市中小高新技術企業投資額的70%抵扣該法人合伙人從該有限合伙制創業投資企業分得的應納稅所得額，當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。2.有限合伙制創業投資企業的法人合伙人對未上市中小高新技術企業的投資額，按照有限合伙制創業投資企業對中小高新技術企業的投資額和合伙協議約定的法人合伙人占有限合伙制創業投資企業的出資比例計算確定。”這里對未上市中小高新技術企業的判斷標準與創業投資企業投資的未上市的中小高新技術企業應保持一致。

　　9、殘疾人工資加計扣除的“人員范圍”

　　《財政部 國家稅務總局 關于安置殘疾人員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》(財稅〔2009〕70號)規定，“企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，可以在計算應納稅所得額時按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。”同時，文件要求企業享受該項加計扣除優惠政策應同時具備四個條件，其中人員條件要求“依法與安置的每位殘疾人簽訂了1年以上(含1年)的勞動合同或服務協議，并且安置的每位殘疾人在企業實際上崗工作。”這里的“勞動合同或服務協議”，在《國家稅務總局關于促進殘疾人就業增值稅優惠政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第73號 )中又進行了明確的規定，即“包括全日制工資發放形式和非全日制工資發放形式勞動合同或服務協議。”

　　在實務操作中，由于殘疾人情況特殊，根據文件可以不要求其獲得的一定是全日制工作工資，非全日制也可以。但是，無論是哪種工資，用人單位可以加計扣除的一個重要前提是必須與殘疾人簽訂勞動合同和服務合同。對于使用勞務派遣殘疾人的單位來說，由于殘疾人的勞務合同是與勞務派遣公司簽訂的，雖然也滿足其他條件，但是也不能享受該項優惠。

　　10、生產和裝配傷殘人員專門用品企業的“人員范圍”

　　為做好“十三五”期間殘疾人就業促進工作，配合《殘疾人就業促進“十三五”實施方案》的順利實施，稅總在《財政部 國家稅務總局 民政部關于生產和裝配傷殘人員專門用品企業免征企業所得稅的通知》(財稅〔2016〕111號)規定“經國務院批準，自2016年1月1日至2020年12月31日期間，對生產和裝配傷殘人員專門用品的居民企業征免企業所得稅”。享受本項優惠共需滿足六個條件，其中人員條件為“企業擁有假肢制作師、矯形器制作師資格證書的專業技術人員不得少于1人;其企業生產人員如超過20人，則其擁有假肢制作師、矯形器制作師資格證書的專業技術人員不得少于全部生產人員的1/6。”這里“企業擁有的專業技術人員”和“企業生產人員”均為與企業正式簽訂勞動合同的工作人員，不能包括臨時人員和外聘人員。